| TÍTULO: | NUEVO ENFOQUE DEL PRINCIPIO DE BENEFICIO EMPRESARIAL O NEGOCIAL EN LAS REORGANIZACIONES SOCIETARIAS |
| AUTOR/ES: | Roca, Carlos |
| PUBLICACIÓN: | Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) |
| TOMO/BOLETÍN: | XXVII |
| PÁGINA: | – |
| MES: | Mayo |
| AÑO: | 2021 |
| OTROS DATOS: | – |
CARLOS ROCA
NUEVO ENFOQUE DEL PRINCIPIO DE BENEFICIO EMPRESARIAL O NEGOCIAL EN LAS REORGANIZACIONES SOCIETARIAS
El legislador, al incorporar los supuestos de fusión y escisión de sociedades a la ley de ganancias como procesos reorganizativos libres de impuestos (anterior art. 77, actual art. 80), tuvo como fundamento modernizar y eficientizar la economía y productividad de las empresas.
Desde antaño, la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que para la aplicación de los beneficios tributarios derivados del instituto de la reorganización empresaria debían cumplimentarse tanto los requisitos exigidos por las normas respectivas como también uno implícito en todo proceso reorganizativo que aspira a desarrollarse libre de impuestos; nos referimos al del beneficio empresarial o negocial.
La Corte Suprema, en un reciente fallo(1), trató la temática expuesta en el punto anterior, cuya sentencia abrió un novedoso criterio interpretativo que demerita la comprobación de tal requisito para que los efectos tributarios de una reorganización se consideren libres de dichos efectos.
Parece oportuno exponer lo que contiene e irradia el concepto de propósito negocial o empresario, de manera de entender más precisamente lo abordado en este trabajo.
CONCEPTO DE PROPÓSITO NEGOCIAL O EMPRESARIO
Si bien este concepto de propósito negocial o empresario parece distinto del que se esboza cuando nos referimos al criterio de interpretación de la realidad económica, de cierta manera en los procesos de reorganización societaria se encuentran interconectados.
Si bien el principio de interpretación de la realidad económica aplicada descarta de plano las formas empleadas en la realización de los hechos que no se correspondan con la finalidad y significado económico del hecho, “haciendo valer el contenido económico subyacente a las relaciones jurídicas que expresan la situación fiscal”(2), a fin de prever y subsanar posibles fraudes a las leyes tributarias, como sostuvimos en nuestro libro(3), la doctrina del propósito empresarial busca identificar aquellos procesos que cumplan con las condiciones previstas por el legislador, pero que además su único objeto no sea obtener beneficios fiscales, no conteniendo propósito o beneficio empresarial alguno (mejoras en el proceso de comercialización, producción y bajas de costos administrativos, entre otros) bajo meras formas o procesos jurídicos que solo buscan obtener la atenuación de los efectos de las obligaciones tributarias emergentes de los hechos económicos verificados en la reorganización.
También en nuestra obra ya mencionada sostuvimos que este criterio pregona la diferenciación de procesos reorganizativos puros de aquellos en los que solo se adoptan formas jurídicas al solo efecto de lograr ventajas en materia tributaria.
No obstante, parte de la doctrina sostiene que el esfuerzo de los contribuyentes en reducir la carga tributaria que pesa sobre ellos, con formas jurídicas más convenientes que permitan lograr tal fin, no es reprochable a la luz de las normas, por supuesto entendiéndose que dichas formas no deriven en una figura elusiva.
CRITERIOS DE LA DOCTRINA RESPECTO AL BENEFICIO EMPRESARIAL
En un Congreso Anual de la IFA(4) en el que se trató el tema, se concluyó que la existencia de un buen motivo empresarial estaba relacionado con un propósito de obtención de mayor productividad, eficacia y beneficio para las empresas, verificada fenoménicamente en un aumento en las ventas o en una disminución de sus costos u otros resultados beneficiosos para los entes continuadores.
Sin embargo, tal criterio desprende claramente una definición restrictiva de los aspectos que manifiestan un propósito empresarial, dejando totalmente de lado motivaciones y decisiones administrativas, organizativas o jurídicas que quizás no importen de manera inmediata un incremento en los beneficios o disminuciones en los costos, pero que se fundamentan en ellos.
En su libro, Krause Murgiondo(5), emparentando la realidad económica al beneficio empresarial, sostiene que la exigencia de un propósito empresarial está implícito en los artículos 80 y 81 de la ley de impuesto a las ganancias, desprendiéndose incluso de la propia letra del artículo 1 de la ley 11683 de procedimiento tributario, que expresa que la ley debe interpretarse conforme a la realidad de los hechos, atendiendo a su sustancia y no meramente a las formas jurídicas externas, por lo que si extrapolamos tales conceptos al caso de una reorganización societaria, para que goce de los beneficios otorgados por la ley debe prevalecer en el proceso el beneficio en el orden empresario y de los negocios por sobre el fiscal.
Fijémonos que al referirse a la posibilidad de traslados de quebrantos en un proceso de reorganización, Rechter(6) manifiesta que “si el problema tratado no cupiera precisamente en los términos (literales) de la ley, una razonable y discreta interpretación de la misma lo abarca por necesaria implicancia”.
Ante tal panorama, es importante analizar los criterios de la Corte en el tiempo respecto a esta cuestión.
EL BENEFICIO EMPRESARIAL Y EL CRITERIO DE LA CORTE
La misma Corte Suprema de Justicia de la Nación(7), en uno de los pocos antecedentes que encontramos sobre el tema analizado, argumentó su sentencia favorable al contribuyente justamente en la doctrina que pregona que el esfuerzo de los contribuyentes en reducir la carga tributaria que pesa sobre ellos, con formas jurídicas más convenientes que permitan lograr tal fin, no es reprochable a la luz de las normas, debido a que si el Fisco pretendiera neutralizar los efectos perseguidos por los contribuyentes, podría echar mano al uso de las presunciones, ya que posee la potestad para hacerlo, utilizando una herramienta fiscal de las más efectivas para contrarrestar tales situaciones. En este caso, sostuvo que el esfuerzo honesto de los contribuyentes para reducir sus costos impositivos, utilizando formas jurídicas que sirvieran a tal fin, no era de ninguna manera reprochable o reprensible.
En los autos que dieron origen al análisis de este trabajo (“Turismo Doss SA c/EN-AFIP-DGI”), la Cámara, en su sentencia a favor del criterio fiscal (no aplicabilidad de los beneficios de la reorganización), sostuvo que no se advertía en el proceso reorganizativo propósito alguno de eficientizar el proceso económico de la organización.
En su intervención, la Corte formula claramente un cambio en su interpretación del tema respecto al criterio explicado ut supra, mutando del criterio teleológico aplicado en dicha causa a un criterio de interpretación literal de la norma, expresando en uno de los considerandos de la sentencia que ”…de la norma transcripta surge con nitidez que el recaudo exigido por la Cámara, es decir que para poder acceder a los beneficios que establecen los artículos 77 y 78 de la ley del impuesto a las ganancias es requisito esencial que existan dos o más sociedades que se reorganizan ‘con el propósito exclusivo de promover la eficiencia en la organización empresarial de la que se trata’ (conf. fs. 238), no se encuentra establecido en ninguno de los párrafos del texto legal … Al respecto, la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolución del tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte conforme al cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como en el caso, no media debate ni declaración de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a garantías y principios constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu…”. En base a lo expuesto, desestima el fallo de la instancia anterior, indicando el retorno de la causa al Tribunal de origen.
CONCLUSIÓN
Más allá del fondo del asunto tratado en esta causa, que sería tema para desarrollar en otro trabajo, evidentemente aparece como novedoso el nuevo criterio de nuestro Cimero Tribunal, yendo en contra de considerar al beneficio empresarial como requisito implícito en todo proceso reorganizativo que se jacte de ser libre de impuestos. Evidentemente esto marca, a mi entender, un retroceso en el espíritu y fin que persigue el instituto, de forma de discernir (más allá de los requisitos explícitos de las leyes y reglamentos) cuáles reorganizaciones empresarias expresan realmente el objeto de obtener mejoras (beneficios) en sus procesos económicos, de manera de justificar la aplicación a los mismos del tratamiento conveniente que les otorgan las normas tributarias.